По результатам аудиторской проверки оформляется. Сообщение информации, полученной по результатам аудита. Планирование аудиторской проверки

Аудиторское заключение
— это акт, в котором излагаются выявленные при проверке недостатки производственной, финансово-хозяйственной деятельности предприятия, приводятся факты нарушения, бесхозяйственности, злоупотребления, хищений, незаконного расходования средств, размеры причиненного ущерба и последствия допущенных нарушений, неправильное ведение бухгалтерского учета при составлении отчетности, факты неправильного исчисления прибыли и налогов, и др.

Заключение аудитора имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, органов местного самоуправления, судебных органов.

Аудиторское заключение состоит из 3-х частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть
представляет собой сведения об аудиторской фирме.

Аналитическая часть
является отчетом аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности предприятия, а также соблюдение законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Данная часть заключения включает наименование проверяемого предприятия, объект аудита, период деятельности за который проводится проверка, общие результаты проверки.

Как правило, к аналитической части (отчету) прилагаются конкретные предложения по устранению выявленных в ходе аудиторской проверки нарушений законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций и внесению поправок в составленную ранее отчетность.

Лишь после проверки выполнения указанных предложений аудитор (аудиторская фирма) приступает к составлению итоговой части
аудиторского заключения, именуемой «Заключение аудиторской фирмы».

Итоговая часть
аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы или аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта. Она адресуется учредителям субъекта, если иное не установлено договором на проведение аудита.

Каждая страница заключения подписывается аттестованным аудитором (руководителем аудиторской группы), а также руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью фирмы.

Заключение составляется в трех экземплярах: 1-ый экземпляр — в организацию, назначившую проверку; 2-ой экземпляр — вручают директору проверяемого предприятия; 3-ий экземпляр — остается у аудиторской фирмы.

Порядком составления аудиторского заключения предусмотрены пять вариантов заключений: безусловно положительное, условно положительное, отрицательное заключение, с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, безусловно положительное при наличии серьезного сомнения в возможности экономического субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным.

На практике заказчику выдается безусловно положительное или условно положительное заключение, так как другие виды заключений (отрицательное или заключение с отказом от выражения мнения) экономическому субъекту практически не нужны.

Безусловно положительное аудиторское заключение свидетельствует о том, что аудиторская организация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъекта достоверной во всех существенных отношениях. При составлении условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения либо оформлении отказа от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта необходимо указать обстоятельства, которые явились причиной того или иного решения аудиторской организации.

По нарушениям и замечаниям, отраженным в аудиторском заключении на предприятии составляется план мероприятий по их устранению. На главного бухгалтера возлагается ответственность за контролем по исправлению допущенных ошибок в бухгалтерском учете.

Аудитор (аудиторская фирма) так же несет ответственность за неквалифицированное проведение проверки, в соответствии с законом об аудиторской деятельности. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: 1) понесенные убытки в полном объеме; 2) расходы на проведение перепроверки; 3) штраф, зачисляемый в доход федерального бюджета РФ с аудиторской формы.

При этом надо помнить, что пределом ответственности аудиторских фирм (аудитора)
может служить общая стоимость всех работ по договору.

Поскольку в современном обществе деятельности аудиторов отводится весьма важная роль, существует объективная необходимость поддерживать уважение и доверие к профессии аудитора. Поэтому необходим непрерывный контроль качества аудита.

Общий контроль качества аудита
основан на:

• — определенных личных качествах аудиторов (честность, объективность, независимость, конфиденциальность);
• — профессионализме и компетентности аудиторов; обоснованном распределении работы между членами группы; надзоре за работой аудиторов для соблюдения стандартов качества; политике приема клиентов и продолжения сотрудничества с ними;
• — текущем контроле аудиторской фирмы за эффективностью политики и процедур контроля качества.

Высокое качество аудита обеспечивает:

• — обучение и переподготовка аудиторов; разработка и совершенствование аудиторских стандартов; разработка эффективной системы контроля качества внутри аудиторской фирмы;
• — наличие жесткой системы внешнего контроля качества (налоговая инспекция и налоговая полиция).

Итак, контроль качества — это не только правила и процедура аудита, но и разумный подход. Система контроля качества должна носить предупредительный характер, снижающий (исключающий) вероятность нарушения профессионально-этических норм и аудиторского риска.

Результаты аудиторской проверки
должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам аудита.

Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее — Правило N 6).

Аудиторское заключение —
официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Исходя из названного определения можно выделить отдельные характерные признаки:

1
. Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2
. Этот документ составляется по определенной форме.

3
. Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

4
. Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).

5.
Аудиторское заключение носит публичный (открытый) характер.

Под достоверностью во всех существенных отношениях
понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет ее пользователям делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Федеральным правилом (Стандартом) аудиторской деятельности N 4 «Существенность в аудите» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.01.2002 N 696).

Основными элементами аудиторского заключения являются:

Наименование;

Адресат;

Сведения об аудиторе;

Сведения об аудируемом лице;

Вводная часть;

Часть, описывающая объем аудита;

Дата аудиторского заключения;

Подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть
адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Оно содержит перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Необходимо включать в заключение заявление о том,
что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора состоит только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая
(бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица согласно требованиям законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Заведомо ложное аудиторское заключение
— аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Стандарт N 6 предусматривает семь видов аудиторского заключения:

— аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

— аудиторское заключение с выражением мнения с заключительной частью, привлекающей внимание;

— аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;

— аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения из-за ограничения объема;

— аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласий относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета;

— аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за разногласий относительно раскрытия информации;

— аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение из-за разногласий относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Безоговорочно положительное мнение
должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации
. Оно содержит следующую формулировку: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)».

Все виды аудиторских заключений о финансовой отчетности, кроме безоговорочно положительного, относятся к модифицированному аудиторскому заключению. Они отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора.

Возможны следующие формулировки.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. «Х»), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет «ХХХ» тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «YYY».

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.

Проведенный аудит предоставляет
достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «YYY».

По нашему мнению
, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

В части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.

Мы не смогли присутствовать
при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «YYY» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств
(кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.

В результате проведенного аудита
нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере «ХХХ» тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере «ХХХ» тыс. руб. Соответственно по стр. 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере «ХХХ» тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации
«YYY» не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере «ХХХ» тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере «ХХХ» тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

В части, содержащей отрицательное мнение
из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после описания разногласий.

По нашему мнению
, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

Таким образом, все предпринимаемые аудитором
в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель — формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.

Российские аудиторы кроме традиционного заключения
аудитора после окончания аудита представляют довольно объемный подробный документ «Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности» (аналитическую часть аудиторского заключения). Основанием для составления аналитической части аудиторского заключения служит Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту.
В начале аналитической части приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.

Содержание такой информации в соответствии
с федеральным правилом (стандартом) является более развернутым по сравнению с требованиями российского правила (стандарта) «Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, упрощены требования к составу информации и др.

Информация представляет собой сведения
, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию
руководству и представителям собственника аудируемого лица.
Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица
являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.

Организационная структура и принципы
корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.

В тех случаях, когда управленческая структура
экономического субъекта четко не определяется или представители собственника не могут быть строго выделены в соответствии с условиями задания либо законодательством Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.

Сообщение информации
будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор должен обобщить
в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить их надлежащим получателям такой информации.

Как правило, такая информация отражает:

— общий подход аудитора
к проведению аудита, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;

— выбор или изменение
руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

Возможное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

— предлагаемые аудитором
существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности — как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

— существенные неопределенности
, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

— разногласия аудитора с руководством
аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

— предполагаемые
модификации аудиторского заключения;

— другие
вопросы
, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестных действий руководства);

— вопросы
, освещение
которых
согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).

Если аудиторская проверка
проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия соответствующих мер.

В целях своевременного сообщения
информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Если аудит проводится
единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.

Формы сообщения информации
надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:

— размер
, структура
, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;

— характер
, важность
и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;

— существующие
договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;

— принятые
аудитором
формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес
для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.

Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководство
м экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Аудитор должен проанализировать
, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

Сведения, содержащиеся в информации
, носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях, когда возможны потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации, аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Письменную информацию целесообразно составлять
не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, второй экземпляр остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.

Для передачи устной информации целесообразно
разработать специальную форму рабочего документа «Протокол — согласование информации по результатам аудита». В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.

Таким образом, и письменная, и устная информация
представляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущей проверки. Это необходимо, если аудитор считает, что данная информация может иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно храниться в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.

«Аудиторские ведомости», 2006, N 10

При проведении внешнего аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности весьма важной задачей являются подготовка и оформление результатов проверки. В статье показаны особенности представления информации, полученной в ходе аудита.

Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах: аудиторском заключении и информации, полученной по результатам аудита.

Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения рассмотрены в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. от 02.02.2006) «Об аудиторской деятельности» (п. 11 ст. 10) и Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее — Правило N 6).

В соответствии с этими нормативно-законодательными актами определено следующее.

1. Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. Этот документ составляется по определенной форме.
3. Аудиторское заключение содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
4. Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. Последнее включает несколько разновидностей (с привлекающей внимание частью, с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).
5. Аудиторское заключение носит публичный (открытый) характер.

Информация, полученная по результатам аудита, представляется руководству аудируемого лица и его собственнику. Эта информация недостаточно четко регламентирована, и поэтому необходимо привести общие рекомендации в части подготовки этой информации.

Безусловно, содержание такой информации в соответствии с федеральным правилом (стандартом) является более развернутым по сравнению с требованиями российского правила (стандарта) «Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». Теперь информация может быть представлена в устной и письменной форме, упрощены требования к составу информации и др.

Рассмотрим требования к информации, которая должна быть представлена аудируемому лицу, содержащиеся в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 22. Это Правило разработано с учетом международных стандартов аудита и устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, являются важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Как правило, аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.

Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет определение круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном профессиональном суждении для определения тех лиц, которым должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского задания и особенности законодательства Российской Федерации.

В тех случаях, когда управленческая структура экономического субъекта четко не определяется или представители собственника не могут быть строго выделены в соответствии с условиями задания либо законодательством Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.

В договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита) может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре могут также указываться форма, в которой будет сообщаться информация; надлежащие получатели информации; конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом.

Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить их надлежащим получателям такой информации.

Как правило, такая информация отражает:

• общий подход аудитора к проведению аудита, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства аудируемого лица;
• выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
• предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности — как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
• существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
• разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
• предполагаемые модификации аудиторского заключения;
• другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросовестных действий руководства);
• вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о согласии на проведение аудита).

Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного года, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия соответствующих мер.

В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно.

Если аудит проводится единовременно, например после окончания отчетного года, то информация сообщается в процессе или после окончания проверки.

Формы сообщения информации надлежащим получателям могут быть представлены в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют:

• размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
• характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
• существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
• принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.

Если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, то аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такими документами могут быть, например, копии протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор получал от представителей собственника и руководства аудируемого лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.

Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством экономического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица играют важную роль для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информации при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.

Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями Правила N 6, то любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.

Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо информация, полученная по результатам предыдущей проверки, иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом, то он может принять решение повторно сообщить ее представителям собственника аудируемого лица.

Важно, что сведения, содержащиеся в информации, носят, как правило, конфиденциальный характер. В этой связи аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях, когда возможны потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации, аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в Правиле N 6, но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим получателям.

В заключение отметим следующее.

Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр такой информации передается представителю аудируемого лица, указанному в договоре, второй экземпляр остается в аудиторской организации и включается в общую рабочую документацию аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа.

Для передачи устной информации целесообразно разработать специальную форму рабочего документа «Протокол — согласование информации по результатам аудита». В этом документе информация должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.

Таким образом, и письменная, и устная информация представляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущей проверки. Это необходимо, если аудитор считает, что данная информация может иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет интерес для управления экономическим субъектом, то она может быть повторно представлена представителям собственника аудируемого лица. Письменная информация обычно храниться в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и по мере необходимости может быть использована при дальнейших проверках.

В.И.Подольский

профессор,

заведующий кафедрой «Аудит» ВЗФЭИ

После проведения
всех необходимых процедур проверки
аудитор оценивает полноту и качество
выполнения всех пунктов общего плана
и программы аудита.

Аудитор обязан
составить заключение о достоверности
отраженной в бухгалтерской отчетности
начисленной оплаты труда, где показывает,
что проверка проходила в соответствии
с «Положением о бухгалтерском учете и
отчетности в Российской Федерации»,
описывает результаты и выявляет возможные
недостатки и нарушения. Предельно
допустимый уровень возможного искажения
отдельных финансовых показателей около
трех процентов.

Аудиторское
заключение – это официальный документ,
который содержит:

Наименование
документа;

Наименование
адресата (собственник или совет
директоров);

Сведения об
аудиторе (организационно-правовая
форма, наименование или фамилия, имя,
отчество, место нахождения, номер и дата
свидетельства о государственной
регистрации, номер и дата выдачи лицензии
на осуществление аудиторской деятельности
и срок ее действия, членство в
аккредитованном профессиональном
аудитском объединении);

Сведения об
аудируемом лице (организационно-правовая
форма, наименование, место нахождения);

Вводную часть
(состав проверенной финансовой отчетности
аудируемого лица с указанием отчетного
периода);

Аналитическую
часть (описание объема и достоверности
отчетности);

Дату аудиторского
заключения (когда завершен аудит);

Подпись
аудитора.

Оно должно быть
подписано руководителем проверяемого
учреждения и лицом, проводившим аудит,
с указанием номера и срока действия его
квалификационного аттестата. Подписи
скрепляются печатью.

Заключение
может содержать безоговорочно
положительное мнение, мнение с оговоркой,
отрицательное мнение или отказ от
выражения мнения.

В безоговорочно
положительном аудиторском заключении
мнение аудитора о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического
субъекта выражено таким образом, что
подготовленная отчетность обеспечивает
во всех существенных аспектах отражение
активов, пассивов и финансовых результатов
за проверяемый период исходя из
нормативных актов, регулирующих
бухгалтерский учет и отчетность в
Российской Федерации.

Заключение аудитора,
содержащее мнение с оговоркой, означает,
что бухгалтерская отчетность подготовлена
в соответствии с нормативными актами,
за исключением определенных обстоятельств.

Аудиторское
заключение с отрицательным мнением
показывает, что в связи с определенными
обстоятельствами подготовленная
бухгалтерская отчетность не соответствует
нормативным актам, регулирующим
бухгалтерский учет и отчетность в
Российской Федерации.

Отказ от выражения
мнения имеет место в тех случаях, когда
ограничение объема аудита настолько
существенно и глубоко, что аудитор не
может получить достаточные доказательства
и, следовательно, не в состоянии выразить
мнение о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности.

Мнение аудиторской
фирмы должно выражаться так, чтобы всем
были очевидны его форма и содержание.

Отчет
аудитора
исполнительному
органу Межрайонной
инспекции Федеральной налоговой службы
№9 по Новгородской области

Лицензии на
проведение общего аудита нет.

Аудит
проводился ввиду незапланированной
заменой должности главного бухгалтера.

Аудитором
проведена проверка учета расчетов
по заработной плате в налоговой
инспекции выборочно за 2 квартал.

При
планировании и проведении аудита оплаты
труда рассмотрено состояние внутреннего
контроля в Управлении.

Аудитор
рассмотрел состояние внутреннего
контроля исключительно для того, чтобы
определить объем работ, необходимых
для формирования аудиторского отчета
о достоверности отражения в бухгалтерской
отчетности оплаты труда. Проделанная
в процессе аудита работа не означает
проведения полной и всеобъемлющей
проверки системы внутреннего контроля
с целью выявления всех возможных
недостатков.

Не были обнаружены
никакие серьезные нарушения установленного
порядка ведения бухгалтерского учета,
которые могли бы существенно повлиять
на достоверность данных по оплате труда,
отраженных в бухгалтерской отчетности.

Было
проверено соответствие ряда совершенных
инспекцией финансово-хозяйственных
операций применимому законодательству
исключительно для того, чтобы получить
достаточную уверенность в том, что
отраженная в бухгалтерской отчетности
информация об оплате труда не содержит
существенных искажений. Однако цель
проведенного аудита оплаты труда не
состояла в том, чтобы выразить мнение
о полном соответствии деятельности
учреждения законодательству. Поэтому
такое мнение не высказываю.

Аудит
проводился в соответствии с Положением
по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации,
утвержденным Министерством финансов
29 июля 1998 года №34. Аудит планировался
и проводился таким образом, чтобы
получить достаточную уверенность в
том, что бухгалтерская отчетность в
части оплаты труда не содержит существенных
искажений. Аудит включал в себя проверку
на выборочной основе подтверждений
числовых данных и пояснений, содержащихся
в бухгалтерской отчетности по оплате
труда. Проведенный аудит дает достаточно
оснований для того, чтобы выразить
мнение о достоверности бухгалтерской
отчетности в части оплаты труда. В
результате проверки были небольшие
погрешности в ведении и оформлении
первичных документов (в лицевой карточке
учета не всегда заполнена графа о наличии
у работника иждивенцев, в связи с этим
ошибки при удержании подоходного
налога).

Результаты
проведенной проверки показывают,
что проведенные финансово-хозяйственные
операции осуществлялись, во всех
существенных отношениях, в соответствии
с законодательством.

В связи с выявленными
нарушениями организации рекомендуется
усилить систему внутреннего контроля,
а в частности по проверке правил и
порядка составления первичных документов
по заработной плате, а также проводить
контроль с целью недопущения ошибок по
всем разделам бухгалтерского учета.

Для этого нужно
создать приказ о создании комиссии по
проверке правильности, своевременности
и достоверности первичных документов
по бухгалтерскому учету.

В
процессе аудита не были обнаружены
никакие факты, из которых можно было
бы сделать вывод о несоответствии
системы внутреннего контроля
налоговой инспекции масштабам и характеру
её деятельности. Не были обнаружены
никакие серьезные нарушения установленного
порядка ведения бухгалтерского учета,
которые могли бы существенно повлиять
на достоверность данных по оплате труда,
отраженных в бухгалтерской отчетности.

Аудит
планировался и проводился таким
образом, чтобы получить
уверенность в том, что бухгалтерская
отчетность в области оплаты труда
не содержит существенных искажений.
Аудит включал в себя выборочную
проверку подтверждений числовых
данных и пояснений, содержащихся в
бухгалтерской отчетности по оплате
труда. В результате проверки были
обнаружены небольшие погрешности в
ведении и оформлении первичных документов,
ошибки в расчетах. Несмотря на это,
проведенный аудит дал достаточно
оснований для того, чтобы выразить
мнение о достоверности бухгалтерской
отчетности в части оплаты труда.

Наряду
с проверкой расчетов по оплате
важное значение приобретает работа по
улучшению организации этого участка
учета. Аудитор были предложены следующие
мероприятия по совершенствованию учета
труда и его оплаты:

своевременная
обработка первичных документов для
погашения заработной платы с помощью
своевременного их поступления в
централизованную бухгалтерии;

использование
унифицированных форм документов;

совершенствование
кадрового учета путем использования
средств автоматизации и применения
программ по учету кадров;

руководству
учреждения было предложено усилить
внутренний контроль учета финансовой
деятельности организации, отслеживать
изменения законодательства регулирующего
налогообложения.

Эта статья была написана для специализированного журнала несколько лет назад, однако издание неожиданно закрылось. Текст был скорректирован в соответствии с новыми формулировками международных профессиональных стандартов внутреннего аудита. Предполагается, что он и сегодня не потерял своей актуальности и практического значения относительно вопросов представления результатов внутреннего аудита.

Представление результатов аудита, а проще говоря, написание аудиторского отчета, зачастую превращается в настоящее испытание для внутренних аудиторов. Требования к изложению материала, форматам отчетов, перечню их получателей индивидуальны для каждой компании. Компания сама принимает решение, каким должен быть отчет ее службы внутреннего аудита. Для одной компании в аудиторском отчете достаточно одним предложением указать, что нарушен такой-то внутренний регламент, и виновный будет уволен с работы. Для другой – необходима обоснованная аргументация того, что именно в результате выявленных недостатков контроля компания теряет прибыль, активы, не выполняет планы и т.д.

Итак, исходные данные: две крупные нефтяные компании – публичная американская (назовем ее WorldWideOil, сокращенно WWO) и российская (будем называть ее PetrolUnion, или PU). Обе ведут свою деятельность по всему миру, обе стремятся к росту капитализации и расширению деятельности. Ценные бумаги американской компании котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже (NYSE), акции российской – на Лондонской (LSE). В обеих компаниях примерно равные по численности службы внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита PU образована в 2002 г. Внутренний аудит WWO значительно старше, однако в том же 2002 г. в результате крупных слияний, которые провела компания WWO, ее служба внутреннего аудита претерпела существенные изменения и фактически была создана заново.

Отчетность о деятельности внутреннего аудита

Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Стандарт 2060 «Отчетность перед высшим исполнительным руководством и Советом»

Руководитель внутреннего аудита должен периодически отчитываться перед высшим исполнительным руководством и советом о целях, полномочиях и обязанностях внутреннего аудита, а также о ходе выполнения плана работы. Отчет должен также содержать информацию о существенных рисках и проблемах контроля, включая риски мошенничества, проблемах корпоративного управления, другие сведения, необходимые высшему исполнительному руководству и Совету .

В идеале считается, что у службы внутреннего аудита должна быть двойная подотчетность: функциональная – совету директоров, точнее, его аудиторскому комитету, и административная – руководителю организации или другому руководителю (финансовому директору, контролеру…), обладающему соответствующим уровнем полномочий для того, чтобы обеспечить повседневную деятельность службы внутреннего аудита. Принято полагать, что подотчетность аудиторскому комитету совета директоров обеспечивает независимость службы внутреннего аудита.

В рассматриваемых компаниях дела обстоят следующим образом.

Административная подотчетность:

WWO:
Генеральный аудитор (так называется руководитель службы внутреннего аудита) подотчетен первому вице-президенту по финансам (CFO). То есть все вопросы, касающиеся повседневной деятельности службы внутреннего аудита, решаются через CFO.

PU:
Вице-президент (руководитель службы внутреннего аудита) подчинен и подотчетен непосредственно президенту компании.

Функциональная подотчетность:

По этой линии подотчетности службы внутреннего аудита обеих компаний периодически отчитываются перед своими аудиторскими комитетами. Кроме этого, руководитель службы внутреннего аудита PU ежеквартально отчитывается о результатах работы правлению компании.

Обе компании стараются следовать требованиям стандарта 2060. В PU периодичность отчетов аудиторскому комитету не установлена, носит произвольный характер, полностью зависит от плана работы комитета, где указано количество и сроки рассмотрения вопросов, касающихся внутреннего аудита. Специальная типовая форма отчета не разработана. Отчеты содержат общую информацию о характере выявленных недостатков, включая существенные риски и проблемы контроля, а также информацию о количестве проведенных проверок.

Генеральный аудитор WWO в течение года отчитывается перед аудиторским комитетом регулярно: 5-6 раз в течение года представляются отчеты о ходе выполнения годового плана (в виде схемы – status report) и один раз – отчет о работе службы внутреннего аудита за год (в виде доклада).

Отчет о работе службы внутреннего аудита за год содержит информацию:

• о стратегии и целях в области работы с персоналом службы внутреннего аудита;
• квалификации персонала;
• результатах оценки качества внутреннего аудита;
• бюджете внутреннего аудита;
• выполнении службой внутреннего аудита ключевых показателей деятельности и метрик;
• процессе годового планирования аудита;
• выполнении плана аудита текущего года;
• обновлении стратегии внутреннего аудита;
• обосновании плана на следующий год.

Отчеты о ходе выполнении годового плана аудита представляются по форме, установленной службой внутреннего аудита и согласованной с аудиторским комитетом. Они содержат информацию:

• о проведенных аудитах;
• об оценке внутреннего контроля;
• о планах менеджмента по устранению недостатков, а также о ходе выполнения этих планов.

Схематично это выглядит следующим образом:

Статус предусматривает три состояния: выполнено, выполняется, дата выполнения просрочена. В отчете эти состояния отражаются цветами «светофора», соответственно: зелеными, желтыми и красными точками.

Информация для отчетов о ходе выполнения годового плана аудита собирается из отчетов по результатам выполнения конкретных аудиторских заданий. Информация показывается объективная, но при этом «дозируется». Что это значит? Это означает, что не следует ставить в неловкое положение всех участников процесса, включая членов совета директоров; информация о недостатках не раздувается до размера «вселенской катастрофы» (как, например, любит делать современное российское телевидение), негатив не нагнетается. Все по-деловому: обнаружено то-то, планируем сделать для улучшения то-то, уже сделано то-то или не сделано то-то.

Можно вспомнить случай, как однажды руководителю службы внутреннего аудита PetrolUnion подчиненные подготовили отчет аудиторскому комитету по форме, в которой обычно делается доклад на заседании правления: хлесткие фразы о творящихся безобразиях, предрекание последствий гипертрофированных размеров – словом, картина настоящего Апокалипсиса.

Не обойтись без пояснения.

Одно дело информацию в таком виде доводить до членов правления (исполнительного органа компании), которые обязаны адекватно реагировать на сигналы внутреннего аудита, и поэтому, «чем страшнее будет повесть, тем спокойней аудиторская совесть», и другое – до членов аудиторского комитета, которые призваны осуществлять надзорные, но никак не административные функции.

Отчетность по результатам проверки: форма, содержание, сроки, получатели

Группа стандартов 2400-2440 «Информирование о результатах».

Внутренние аудиторы должны сообщать результаты выполненных заданий.

Сообщения о результатах должны содержать определения целей, объема и содержания задания, а также соответствующие заключения, рекомендации и планы действий.

Сообщения должны быть точными, ясными, объективными, ясными, конструктивными, краткими и своевременными.

Руководитель внутреннего аудита должен довести результаты задания до сведения соответствующих сторон.

Типовая форма аудиторского отчета компании WWO менялась на определенных этапах развития функции внутреннего аудита. Сейчас она определена корпоративным регламентом внутреннего аудита и аудиторский отчет выглядит следующим образом:

Рис. 1.
Аудиторский отчет нефтегазодобывающей дочерней компании WorldWideOil

Фактически, отчет представляет собой заключение внутреннего аудита WWO о состоянии системы внутреннего контроля тех областей деятельности предприятия или структурного подразделения, которые подверглись проверке. Выводы излагаются кратко.

Непосредственно аудиторский отчет занимает, как правило, одну страницу. В состав аудиторского отчета в обязательном порядке включаются три приложения:

А.
Оценка контроля в каждой области особого внимания (см. рис. 2);
В.
Перечень недостатков контроля, выявленных в результате аудита;
С.
Описание недостатков контроля и план действий менеджмента по их устранению (см. рис. 3).

Рис. 2.
Приложение А к аудиторскому отчету нефтегазодобывающей дочерней компании WWO

Пояснение к рис. 2 (приложение А). Внутренний аудит WWO применяет четыре оценки контроля: положительные – эффективный, надежный; отрицательные – нуждающийся в улучшении, слабый. Для каждой оценки определены соответствующие критерии. Например, оценке «надежный» соответствует уровень контроля, которым может быть обеспечена защита от материальных потерь, искажений и ошибок, несоответствия политикам компании. При этом контролю может быть присвоена высшая положительная оценка, даже если аудиторским тестированием в нем выявлены определенные недостатки, но только при условии, что эти изъяны не приводят к искажению отчетности и не нарушают безопасности используемых информационных систем.

Как «слабый» оценивается контроль, недостатки которого существенны: важные контрольные процедуры игнорируются, не выполняются или вообще не определены менеджментом объекты аудита, что приводит к высоким рискам финансовых потерь, утечке конфиденциальной информации, неисполнению политик компании.

Приложение B фактически представляет собой содержание приложения С, т.е. в нем просто по порядку перечисляются все выявленные недостатки контроля.

Рис. 3.
Приложение С к аудиторскому отчету нефтегазодобывающей дочерней компании WWO.

Приложение С.
При изложении недостатков контроля внутренние аудиторы руководствуются регламентом Внутреннего аудита WWO, в соответствии с которым описание «слабых мест» должно быть кратким и точным (как правило, 2-3 предложения на каждый пример). Несущественные замечания в отчет не включаются. Обязательно указывается, какие контрольные процедуры должны осуществляться, к каким рискам приводят выявленные недочеты, какие конкретно стандарты внутреннего контроля WWO и положения других локальных нормативных актов компании не исполнены. Проект аудиторского отчета готовит руководитель аудиторской (рабочей) группы (Lead Auditor, Auditor In-Charge). Срок – к последнему дню проверки «в поле», к проведению заключительной конференции с объектом аудита. Проект отчета направляется руководству объекта аудита для окончательного согласования и включения в приложение С Плана действий менеджмента по устранению недостатков (Action Plan), в котором менеджеры излагают мероприятия для исправления ситуации. Эта часть аудиторского отчета также должна быть четко сформулирована. В ней указываются ответственные лица за исполнение и сроки устранения недостатков. Выполнение Плана контролируется службой внутреннего аудита, в том числе в ходе последующих проверок.

В связи с тем что информация о мероприятиях по устранению недостатков согласована с менеджментом объекта аудита и включена в аудиторский отчет, никакие распорядительные документы по результатам аудита (приказы, указания, в том числе корпоративного уровня) не издаются.

Срок подготовки окончательного варианта аудиторского отчета в WWO – один из показателей (метрик) оценки работы службы внутреннего аудита. Цель – 14 дней, фактически же окончательные варианты отчетов готовы в среднем через десять дней после завершения проверки!

Аудиторский отчет может формироваться с использованием специальной компьютерной программы (например, TeamMate), которая позволяет автоматически группировать замечания аудиторов в форму аудиторского отчета. Но на практике формулировки замечаний, их состав во многом определяет менеджер внутреннего аудита по направлению деятельности компании, основываясь на результатах совещаний и мнении всех участников аудиторской группы. Замечания, не попавшие в отчет, вносятся в меморандум обсуждения аудита, который также рассматривается на заключительной конференции с менеджерами объекта проверки. Все недостатки, отмеченные как в аудиторском отчете, так и в меморандуме, подлежат безусловному устранению.

Регламентом внутреннего аудита WWO определен перечень получателей аудиторских отчетов. Таковыми являются:

• менеджеры внутреннего аудита (по направлению деятельности);
• генеральный аудитор;
• первый вице-президент по финансам (CFO);
• вице-президент по контроллингу/главный бухгалтер;
• исполнительный вице-президент по направлению деятельности;
• внешний аудитор.

По решению руководителя аудиторской группы в рассылку могут быть включены также менеджеры всех уровней, включая вице-президентов и исполнительных вице-президентов с соответствующими функциональными обязанностями (финансы, информационные технологии, материально-техническое обеспечение и т.д.).

Первому руководителю WWO направляются отчеты только тех аудитов, по результатам которых контроль оценен как «слабый»! Перед этим они в обязательном порядке рассматриваются генеральным аудитором.

В остальных случаях ответственность за качество отчета лежит на менеджерах службы внутреннего аудита.

PU: В PU так же, как и в WWO, разработаны регламенты внутреннего аудита. Это и корпоративные стандарты внутреннего аудита, и стандарты (на уровне методик) проведения проверок по направлениям деятельности (бизнес-сегментам), в которых содержатся в том числе и требования к формированию аудиторского отчета. Так, например, согласно корпоративному стандарту изложение результатов аудиторского задания должно включать наблюдения, выводы (мнение), рекомендации и план действий. Наблюдения должны представлять факты, имеющие отношение к аудиторскому заданию. Наблюдения, необходимые для пояснения (предупреждения неверного понимания) выводов и рекомендаций внутренних аудиторов, должны быть включены в окончательное представление результатов аудиторского задания.

Аудиторские отчеты PU очень объемны, имеют массу приложений, по существу документируют ход выполнения аудиторского задания. Их и читать-то нелегко, а уж писать!..

Сложность заключается еще и в том, что служба внутреннего аудита PU включает в отчет рекомендации по устранению недостатков, в том числе и топ-менеджерам компании. Эти рекомендации оформляются распорядительными документами (приказами, указаниями), которые требуют прохождения процедуры согласования внутри компании и оказывают существенное влияние на продолжительность процесса подготовки окончательного отчета.

Понятны и требования, предъявляемые руководителем службы внутреннего аудита PU к качеству аудиторских отчетов: читать их будет президент! По сути, каждый отчет – «лицо» службы. (Очень ответственно.)

В условиях, когда любая служба внутреннего аудита объективно не может на все 100% быть укомплектована высококвалифицированными специалистами, качество аудиторского отчета попадает в прямую зависимость от количества времени, затраченного на его написание. Говорить о 10 днях на отчет не приходится! Порой процесс затягивается на несколько месяцев, и теряется одно из главных качеств аудиторского отчета – его своевременность.

Однако стоит ли кивать на PetrolUnion, когда подобное положение еще совсем недавно было свойственно службам внутреннего аудита очень крупных международных компаний.

Направляются все аудиторские отчеты президенту компании, так как руководитель службы внутреннего аудита подчинен и подотчетен непосредственно ему. После рассмотрения президент принимает решение о рассылке аудиторского отчета, т.е. определяет круг лиц, которым сообщаются результаты аудиторского задания.

Какой вариант представления отчета лучше? Решать придется самостоятельно. Статистика же такова: имея приблизительно равное количество объектов в аудиторской базе (свыше 500 у каждой компании), служба внутреннего аудита WorldWideOil проводит около 120 аудиторских проверок в год, внутреннего аудита PetrolUnion – чуть больше тридцати. И срок подготовки окончательного варианта аудиторского отчета, конечно, не единственный, но очень важный фактор для объяснения такой разницы. Казалось бы, вывод очевиден – срочно менять порядок представления результатов аудита, упростить структуру отчета и не направлять его первому лицу компании (или направлять только в исключительных случаях). Но здесь стоит задуматься об одном щепетильном моменте.

Представим себе работу внутреннего аудита в условиях более или менее отлаженной работы системы внутреннего контроля, риск-менеджмента, корпоративного управления. Это когда замечания в аудиторском отчете могут звучать примерно так: «не представлено подтверждения того, что сверка счетов за март проводилась в установленном порядке». На самом деле для системы внутреннего контроля это серьезное нарушение, и менеджеры разного уровня это прекрасно понимают. И к виновному будут приняты самые строгие меры. Но это же… момент рабочий. С такими замечаниями на самый верх идти неудобно. И что получается? Работа отлажена лучше некуда, но это не оценивается по достоинству, так как встречи с высшим руководством крайне редки, и, как говорится, со временем происходит « выпадение из обоймы». Поэтому парадокс: чем лучше результаты работы, чем четче работает весь механизм, тем уязвимее со временем позиция, а это и потеря авторитета, и далеко идущие выводы.

Порой, по-видимому, так и происходит на самом деле. Правда, это не касается вышеназванных компаний.

И в завершение. Теоретически процессы формирования и представления результатов выполненного аудиторского задания в компаниях PetrolUnion и WorldWideOil не имеют принципиальных различий, так как внутренний аудит и в той и в другой компании соответствует Международным профессиональным стандартам. Практически же эти различия существенны. Причина кроется в разных задачах, стоящих перед службами внутреннего аудита на сегодняшнем этапе развития компаний.

Первостепенная задача внутреннего аудита компании PetrolUnion – создание современной системы корпоративного управления посредством рекомендаций (в том числе топ-менеджменту), разрабатываемых по результатам аудиторских проверок, и систематического контроля их исполнения.

В WorldWideOil ситуация следующая. Развитию корпоративного управления компании, формализации процессов риск-менеджмента, внутреннего контроля поспособствовала внешняя среда (и в первую очередь – рынок ценных бумаг). Каким образом? Прежде всего, наличием соответствующего законодательства. Внутренний аудит сегодня, в основном, осуществляет проверку соответствия контрольных действий менеджеров и исполнителей принятым регламентам, что вполне соответствует требованиям Закона Сарбейнса-Оксли. В таких условиях проще стандартизировать и аудиторский процесс, и процесс представления результатов аудита. Рекомендаций по результатам проверки внутренний аудит WWO не дает. Соответствие Международному стандарту 2130 достигается путем оказания дочерним предприятиям и структурным подразделениям консультационных услуг, т.е. проведения анализа с целью выработки рекомендаций. Однако количество таких проектов в год очень незначительно, и вот уже сами аудиторы WorldWideOil жалуются на снижение эффективности, на невозможность в связи с нехваткой времени больше внимания уделять выявлению новых рисков и подготовке рекомендаций, направленных на повышение эффективности компании.

Очевидно, единого рецепта нет, но есть главный принцип: не останавливаться на достигнутом, постоянно стремиться к совершенствованию и улучшению методов и процессов.